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虛開增值稅專用發票的性質、類型及其危害

來源:原創論文網 添加時間:2020-01-03

  摘    要: 由于基礎法律規范的不完善,虛開增值稅專用發票的定性成為困擾實務界的難點問題。文章摒棄傳統的以虛開主體為導向的分類方法,從成因上對虛開行為進行分類并深入分析,為虛開增值稅專用發票行為的認定提供了全新視角。另外,文章還詳盡論述了不同條件下的虛開行為對國家增值稅款的侵蝕程度,提出了認定虛開行為的基本觀點。

  關鍵詞: 虛開; 增值稅專用發票; 成因; 稅款; 侵蝕;

  一、虛開增值稅專用發票的定性

  增值稅進項稅額抵扣制度確立之后,增值稅專用發票的虛開(以下簡稱專票虛開)現象從未間斷。目前,專票虛開案件呈高發態勢,稅務機關對虛開行為的打擊力度亦不斷加大。當前虛開專票已從最初的單純以騙取國家稅款為目的表現為目的的多樣化。虛開的結果從數據上看未必侵蝕國家稅款,但危害了發票管理秩序及稅收征管秩序。然而,截至目前,虛開專票案件的行政定性標準及刑事定性標準仍缺乏專門的具體規定。實務中,除去虛開稅額數量方面的標準,其行為性質的定性表現出兼容性及模糊性。因此,對于同一性質的案件,不同的行政機關及司法機關有時會作出截然相反的定性。

  (一)虛開專票的行政定性標準

  2010年出臺的《中華人民共和國發票管理辦法》首次使用了虛開的概念,該辦法規定了三個虛開主體,即為他人或為自己虛開,讓他人為自己虛開,介紹他人虛開。在內容上,該辦法認為只要開具的發票與實際經營業務不符,便屬于虛開專票。但虛開專票的最初行政定性,卻源于《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號)。該文件規范的是增值稅進項稅額抵扣條件問題,其中并未提及增值稅專用發票的虛開行為。但該文件出臺后,物流、發票流、資金流相一致的“三流一致”逐漸成為稅務機關對于專票是否虛開的行政定性標準。由于“三流一致”標準建立在嚴格的業務流程之上,實務中交易類型千差萬別,該標準存在較大的局限性。因此,稅務機關在之后的運用過程中,對“三流一致”的認定標準進行了折衷。

  (二)虛開專票的刑事定性標準

  虛開專票的刑事認定標準源于《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發[1996]30號)。該文件規定了無貨虛開、有貨虛開及有貨代開三種虛開類型,只要存在開具數量或者金額不實的增值稅專用發票即構成虛開。虛開主體是為他人或為自己虛開,讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開。這三種虛開主體類型被1997年刑法吸收進第二百零五條,亦被2010年的發票管理辦法借用。但在審判實務中,司法機關更多地結合行為人的主觀心態以及對國家稅款侵蝕程度作為重要標準考量是否構成虛開犯罪行為,該種傾向多反映在最高院的指導意見及指導案例中。如2004年的《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》及最高院研究室的法研[2015]58號復函,都在一定程度上傾向將行為人不具有騙稅目的,客觀上亦不會造成國家稅款流失的虛開專票行為不認定犯罪。因此,為虛增營業額及夸大業績虛增銷售環節的對開或環開行為,為夸大企業經濟實力虛增固定資產發票金額但不抵扣稅款,票流及資金流一致的掛靠代開行為,即使虛開稅額較大,亦不宜認定為犯罪。
 

虛開增值稅專用發票的性質、類型及其危害
 

  二、以成因為基礎的虛開專票類型

  縱觀虛開專票認定標準的演進,行政及刑事認定存在相互依存及相互影響的過程。目前,刑事認定標準上,越來越傾向于從行為人主觀心態及侵犯客體角度考量,而不是以“三流一致”的業務流程標準去認定。另一方面,在認定虛開專票的性質方面,稅務機關對“三流一致”標準的折衷,亦是鑒于經濟的快速發展及交易形式的日益多樣化。若一成不變地以“三流一致”作為衡量是否虛開的標準,會導致方法的僵化,對行為人造成不公。因此,筆者認為,亟待脫離以業務流程及交易形式為標準的認定思路,而是從虛開的成因加以衡量分析,建立以虛開類型及虛開性質為主導思路的專票虛開判斷標準。為便于分類,本文暫且將所有不符合“三流一致”標準的開票行為均歸入虛開行為,是否構成行政及刑事上的虛開,再具體問題具體分析。本文認為,虛開增值稅專票的行為,按其成因,可歸納為代開行為與非代開行為兩大主要類型,每種類型可進一步細分。

  (一)增值稅專用發票的代開行為

  增值稅專用發票的代開行為,其特點是代開行為中存在三方主體。代開方并非交易方,但在受票方與第三方之間存在真實的交易關系。按代開方與第三方是否存在掛靠協議,分為掛靠式代開與非掛靠式代開。

  1. 掛靠式代開。

  第三方與代開方協議,由代開方與受票方簽訂交易合同,代開方向受票方收取款項并向受票方開具專用發票,但交易內容由第三方向受票方實際履行。該類代開行為是受票企業在購入貨物、服務或勞務時不能從第三方取得增值稅專用發票導致的。受票方不能正常取得進項發票的原因主要有兩種。一是第三方為個人或不具備經營資質,但不愿到稅務局代開增值稅專用發票,即使代開,所開具的專用發票征收率只有3%,抵扣率較低;二是第三方為免征增值稅的企業或其他無法開具增值稅專用發票的企業。另外,受票企業向下游企業銷售時,下游企業要求開具一般稅率的增值稅專用發票,極大增加了受票企業的增值稅負擔,掛靠式代開行為應運而生。該種代開亦是《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局2014年第39號公告)中規定的代開行為。根據該公告,代開方以自己的名義與受票方交易,向受票方收取款項并按交易情況據實開具專用發票,且專用發票合法取得,不構成虛開。因為掛靠的本意即掛靠方以被掛靠方的名義進行經營活動,掛靠代開行為中雖然由第三方向受票方履行交易內容,但該履行行為應視為代開方的行為。掛靠式代開行為僅強調代開方與受票方的合同關系及資金流、票流關系,并不強調物流關系。

  2. 非掛靠式代開。

  該種代開不是基于掛靠關系的代開,代開方與第三方不存在掛靠協議。代開方與受票方亦不存在交易合同關系,但在第三方與受票方之間存在真實交易。由于第三方無法為受票方開具增值稅專用發票,第三方或受票方與代開方取得聯絡并由代開方向受票方開具專票。該種代開行為下,交易資金不是由受票方流向代開方,而是流向第三方。該類代開行為不符合國家稅務總局2014年第39號公告規定的條件。非掛靠式代開與掛靠式代開的成因,皆是真實交易下的第三方無法為購買方開具專票,二者的區別僅是形式要件問題。目前,廢舊物資經營企業是存在該類代開現象的典型企業。該類企業購買廢舊物資時不能取得專用發票,但銷售時需要按一般稅率計算納稅,因出現較大的進項稅額缺口而尋求其他一般納稅人代開發票。

  (二)增值稅專用發票的非代開行為

  1. 收購免稅農產品的人貨分離開具發票。

  一般納稅人向農業生產者個人收購其自產的免稅農產品時,應由收購單位自行開具農產品收購發票。按規定,開具發票時須取得農民的身份證件以證明交易的真實性。出于各種原因,收購方無法取得真實交易農民的身份證件。為保證進項稅額的抵扣,收購方通常借用非交易農民的身份信息開具農產品收購發票。該種人貨分離開具發票方式存在真實交易背景。由于現行政策對農產品收購發票采取了“事先申領、自開自抵、留存備查”的稅收征管制度,管理比較松散,因此,不存在真實交易情況下,通過偽造購銷合同及農戶身份信息等資料,虛開牟利的現象亦比較嚴重。該類沒有真實交易的虛開行為屬于暴力虛開行為,與存在真實交易背景的人貨分離開具發票性質不同,應區別對待。

  2. 受票方惡意買票。

  從開票方的角度,若其銷售對象為個人消費者或者其他原因不需要發票的購貨方,銷售方亦未向購貨方開具增值稅專票,則銷售方存在增值稅專票的空余額度。該種情況下,銷售方將空余額度開具專用發票,出售給需要發票的受票方而收取開票手續費,賣票部分的銷售額抵頂了其未開票銷售額。從受票方的角度,若受票方與其他方存在真實的購貨交易但無法從對方取得增值稅專用發票,由此而向開票方“買票”,該種情況應當歸入非掛靠式的代開行為中。若受票方買票的原因并不是出于真實交易下無法取得的進項發票的缺口,而是單純為虛抵進項稅額或騙取出口退稅惡意買票,則符合本文對“惡意買票”行為的歸類。

  3. 名稱及數量金額失實開具發票。

  該類行為以存在真實交易為前提,但發票開具時的名稱或數量或金額與實際交易不符。行為可能涉及開票方與受票方兩方主體,亦可能涉及多方主體。納稅人開具名稱與實際交易不符的發票,通常存在兩個動因,一是為偷逃增值稅,二是為偷逃其他稅。目前,最為典型的是石化企業的變名銷售。變票的商貿企業從原油供應商處購得原油、瀝青等非消費稅應稅消費品,在“變名銷售”交易鏈條中變更專用發票上所載貨物名稱為燃料油等成品油并回流到生產企業,制造生產企業未生產成品油的假象,意圖規避生產企業繳納消費稅的義務。石化企業的變名銷售,其目的是為了偷逃消費稅,而非增值稅。對于數量或金額失實開具增值稅專票,主要出于兩類原因,一是為拉升終端交易價格,又避免終端交易價格較初始購貨價格相差懸殊而在中間環節設計加價。該種操作中,中轉企業僅獲得真實交易的數量及價格,因加量加價而產生的資金通過其他渠道返回銷售方或銷售方指定的第三方。二是受票方的部分買票行為。受票方為多抵扣進項稅額或騙取出口退稅,在與開票方存在少量的真實交易情況下要求開票方加量加價開具增值稅專票達到目的。該種行為下僅存在兩個主體。其與惡意買票行為的區別,是存在一部分真實交易。

  4. 對開環開發票及暴力虛開發票。

  對開環開發票的前提是不存在真實交易,企業為虛增營業額、擴大銷售收入、夸大銷售業績或制造虛假繁榮而虛增交易環節,相互對開或環開增值稅專票。由此可見,無真實交易的對開僅涉及兩個主體,環開可能涉及多個主體。該類虛開的行為人主觀上不具騙取國家稅款的故意,客觀上亦不會造成國家稅款流失。因此該類行為亦是2004年的《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》中傾向不認定虛開犯罪的行為。暴力虛開情形下,企業出于虛開發票的目的而注冊登記,領取增值稅專用發票即實施虛開行為,但并不刻意偽造與虛開相符的資金流、貨流及票流。開票企業通常存續時間較短,虛開一定數量發票后,不進行納稅申報而終止營業。企業因此被稅務機關認定為非正常戶,法定代表人及相關工作人員等被列入黑名單。

  5. 善意接受虛開發票。

  善意接受虛開專用發票的概念出自《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發[2000]187號)。根據該文件,受票方與開票方存在真實交易關系,其自銷售方取得的虛開發票屬于據實開具,銷售方開具的發票雖屬于所在省的專用發票但取得途徑不合法,受票方對不合法的情況并不知情則構成善意取得。該情況下對受票方不按虛開處理,但除非受票方從銷售方處重新取得合法有效的專用發票,否則不能獲得抵扣稅款及辦理出口退稅。上述善意接受虛開的條件存在于手工開具專用發票的時代,目前,隨著“金稅三期”功能的日益強大,國稅發[2000]187號文件規定的善意接受虛開已經失去了存在的環境基礎。然而,在認定受票方是否構成虛開的實務中,亦應將主動接受還是被動接受的成因作為一個重要考量因素。

  三、虛開專票對增值稅稅款的影響

  虛開專票行為對國家增值稅稅款的影響,須從開票方、受票方雙方的綜合稅負進行分析。上述的各類虛開行為,除掛靠式代開專票行為及受票方善意接受虛開發票,已經明確規定不屬于行政上的虛開外,從行政認定角度,其他各類行為皆是侵犯增值稅發票管理秩序的行為,應構成行政違法行為而受到稅務行政處罰。但上述行為是否構成刑事上的虛開,須結合行為人開具發票的目的及是否造成國家稅款損失的綜合結果去考量。因此,對國家稅款侵蝕數額的認定極為重要。本文從增值稅原理及現行的稅收政策進行分析。

  (一)增值稅抵扣鏈條持續的情況

  由于增值稅抵扣鏈條的原因,開票方開具增值稅發票,產生銷項稅額,受票方接受專用發票,可以抵扣進項稅額。上述各類增值稅專用發票的開具行為,除農產品收購發票外,其他開具行為客觀上皆保持了增值稅抵扣鏈條。開票方與受票方的具體做法不同,對國家稅款的影響亦不同。一是開票方按期足額繳納了增值稅銷項稅額,受票方抵扣了進項稅額,雙方綜合稅負為零,不會對國家增值稅款造成侵蝕;二是開票方不納稅而受票方抵扣進項稅額,受票方騙取了相當于進項稅金額的國家稅款。實務中,除暴力虛開的出票方一般不履行納稅義務外,開票方均就其開具的發票繳納銷項稅額,而受票方亦是為了抵扣進項稅款。因此,增值稅抵扣鏈條持續情形下,暴力虛開造成國家稅款損失,其他類型的虛開無論是否存在真實交易背景,均保持雙方稅負的持平,未并侵蝕國家稅款。即使開票方存在增值稅發票空余額度前提下而為的虛開,其虛開專票繳納銷項稅額,受票方抵扣進項稅額,亦未造成國家稅款損失。開票方因真實交易未開票產生增值稅專用發票的空余額度,雖然構成虛開的原因行為,但該部分未開票銷售額不屬于虛開行為,而應屬于偷稅行為。

  (二)增值稅抵扣鏈條斷裂的情況

  若受票方企業接受虛開的專用發票后因各種原因未能實現對進項稅額的抵扣,或者開票方僅是為自己虛開,并不存在受票方,則此時增值稅抵扣鏈條斷裂,國家虛增了相當于銷項稅金額的稅款收入。增值稅鏈條斷裂的另一種情形,是購買方的上游不存在繳納銷項稅額的納稅主體。納稅人抵扣進項稅額亦不是依據增值稅專用發票,而是依據完稅憑證或收購發票。歷史上曾存在海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、運輸業發票及廢舊物資收購發票四種情況。目前,運輸業發票及廢舊物資收購發票憑票抵扣制度已經廢除。海關進口增值稅專用繳款書由海關開具,由于稅務機關稽核比對系統的不完善,導致一些不法企業取得真實進口企業的海關繳款書信息后進行冒抵的行為,但該行為屬于偷稅行為。因此,無專用發票情形下增值稅鏈條斷裂產生的虛開,僅存于農產品收購業務。如前所述,農產品收購發票虛開分為有真實交易與無真實交易虛開兩種類型。對于有真實交易的虛開,若虛開金額與真實交易金額相符,便不會造成國家稅款損失;對于無真實交易的虛開,其對國家稅款侵蝕的金額即為按虛開收購發票銷售額計算的進項稅額。本文認為,存在真實交易下對“人貨分離”的虛開稅額的認定,不應割裂真實交易與虛開的關系。若撇開真實交易,將所有不符合“人貨合一”的開具行為全部認定為虛開,一方面收購方虛開的“人貨分離”發票不能抵扣進項,另一方面國家因收購方不能抵扣進項而獲利,對于收購方顯失公平。

  (三)納稅人享有增值稅優惠政策的情況

  增值稅稅收優惠,分為直接免征、直接減征、即征即退、先征后退及先征后返。存在稅收優惠情況下,即使增值稅抵扣鏈條未中斷,虛開行為亦可能侵蝕國家稅款。

  1. 直接免征。

  目前,除國有糧食購銷企業銷售免稅農產品外,適用免征增值稅項目的納稅人不得開具增值稅專票。因此,除國有糧食購銷企業,該類納稅人一般不存在虛開增值稅專用發票的可能。若國有糧食購銷企業虛開專票,受票方抵扣進項稅額,則國家損失的稅款為糧食企業因此而免征的銷項稅額。若一般納稅人既存在應稅項目經營,亦存在免稅項目經營,利用應稅項目的開票空余額度開具了免稅項目的專用發票,受票方在“金三”系統未必能夠認證通過,因此經營免稅項目納稅人虛開專票的可能性極小。

  2. 直接減征。

  目前增值稅的直接減征政策,多見于簡易計稅方法中低于征收率的減征。對于享受該類減征優惠的納稅人,盡管增值稅專用發票管理辦法并未明確規定不得開具專用發票,但目前兩種典型的直接減稅業務皆不能開具專用發票。一是納稅人銷售自己使用過的固定資產。根據國家稅務總局2015年第90號公告,該種情況適用3%征收率減按2%征收增值稅,納稅人可以選擇放棄減稅,依據3%征收率繳納增值稅而開具增值稅專用發票。二是納稅人銷售舊貨。根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函[2009]90號),納稅人銷售舊貨應開具普通發票,不得自行開具或由稅務機關代開專用發票。2014年7月1日后,一般納稅人銷售舊貨,按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。與之前相比,僅是征收率有所降低,一般納稅人銷售舊貨的直接減稅政策并未變化。因此,簡易計稅方法中低于征收率的減征,納稅人一般情況下不存在虛開機會。

  3. 即征即退、先征后退及先征后返。

  這三種稅收優惠,是納稅人繳納稅款后,分別由稅務機關或財政機關按優惠政策規定的退稅比例,在規定的時間內將稅款退還或返還納稅人。上述稅收優惠不屬于直接減免優惠,納稅人可以開具增值稅專用發票。三種情形下,若銷售方虛開專用發票,受票方抵扣進項稅額,便侵蝕了國家稅款。具體的侵蝕金額,應根據每一類稅收優惠的情形進行具體測算。如對軟件企業實際稅負超3%部分的增值稅即征即退的稅收優惠中,實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。由于虛開專票對國家稅款造成的損失,是僅就虛開環節開票方與受票方承擔的綜合稅負進行考量的,因此,開票方承擔的稅負應為因虛開產生的銷項稅額全額,與該部分銷項稅額相關的退稅額即構成對國家稅款侵蝕的金額。

  四、結束語

  本文論述的各類虛開行為中,存在明確規定不屬于行政上的虛開,更不構成刑事上的虛開的有掛靠式代開及善意接受虛開專票行為;僅不構成刑事上虛開的有為虛增銷售額,夸大銷售業績的對開及環開行為。除此之外,對于其他各類行為的定性,法律規范比較籠統,實務中認定標準并不相同。本文認為,未明確規定的各類行為,若符合虛開數額的行政認定起點,皆構成行政上的虛開,但未必構成刑事上的虛開。虛開專票的刑事定性,包括性質標準及數量標準兩方面內容!蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(法[2018]226號)規定,虛開專票稅款在五萬元以上的,構成刑事虛開的數量認定標準。關于虛開專票罪在性質上的定性,目前傾向性觀點是虛開行為須侵犯兩個客體,一是增值稅專票管理秩序,二是國家稅收征管制度。兩個條件中,國家稅收征管制度屬于主要客體。而考量行為人是否侵犯國家稅收征管制度的重要因素,便是行為人主觀上是否具有騙取國家增值稅稅款的目的,以及客觀上是否造成國家增值稅稅款的流失。

  因此,本文認為,一是從虛開專票的成因上,兩種形式的代開行為(掛靠式代開和非掛靠式代開),存在真實交易的“人貨分離”虛開農產品收購發票行為,不以侵占國家增值稅稅款為目的的名稱及數量金額失實開具專票行為,不應定性為刑事虛開。二是暴力虛開行為,不存在真實交易的虛開農產品收購發票行為,受票方的惡意買票行為,以侵占國家增值稅款為目的的變名銷售行為,其虛開稅額達到量刑起點,應構成刑事犯罪。三是即使符合刑事定性標準,同一案件中亦要區分不同納稅人的主觀心態,出票方非暴力虛開,受票方惡意買票,僅應對受票方進行刑事處罰;暴力虛開中,受票方不屬于惡意買票,則僅應對開票方進行刑事處罰。另一方面,虛開行為對國家稅款的侵蝕金額,構成重要的量刑情節。在侵蝕稅款金額的具體認定上,不應割裂增值稅鏈條片面強調受票方的抵扣行為,而應綜合出票方與受票方的總體稅負加以衡量。

  參考文獻

  [1] 國家稅務總局.關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告[S].國家稅務總局公告2014年第39號.
  [2] 國家稅務總局.關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知[S].國稅發[2000]187號.

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